Налоговый учет доходов от услуг мерчандайзинга. Мерчандайзинг и его отражение в налоговом учете

В условиях конкуренции производители, да и торговые предприятия тоже, заинтересованы, чтобы реализуемый ими товар не задерживался долго на полках, ведь от этого зависят их прибыль и уровень рентабельности. Поэтому, используя разнообразные рыночные и маркетинговые подходы к торговле, в частности мерчандайзинг, такие предприятия могут существенно увеличить объем продажи и при этом имеют возможность отражать в учете понесенные расходы.

Определение понятий и юридические аспекты

В украинском законодательстве прямо не определено, что такое мерчандайзинг. В переводе с английского «merchandising» - продвижение товара на рынке. Мерчандайзинг можно считать отдельным направлением или инструментом (элементом) маркетинга.

В зависимости от целевого направления исследования разные авторы считают мерчандайзинг и новой формой продажи товаров, и совокупностью действий, необходимых для показа товара покупателю в самом выгодном ракурсе, и поддержкой продаваемого товара. В общем определении мерчандайзинг является комплексом мероприятий, включающим в себя разработку и реализацию методов и механизмов, цель которых - продвижение товаров, а также привлечение покупателей в определенную торговую точку, что будет способствовать повышению ее прибыли.

В специальной литературе выделяют централизованный мерчандайзинг, визуальный мерчандайзинг, сезонный мерчандайзинг, электронный мерчандайзинг, мерчандайзинг поставщика и мерчандайзинг торговца и пр.

Мерчандайзинг охватывает все аспекты, связанные с выкладкой товаров в торговом зале магазина, его размещением, начиная с обеспечения их наличия в торговом помещении, представления товаров (выкладки), акцентирования их преимуществ, наличия ценников и информационных материалов для товаров и заканчивая определением экономических показателей, отражающих рентабельность торговли такими товарами при условии выделения им определенной части выкладки. Поэтому логично, что наиболее действенным применение мерчандайзинга будет в магазинах розничной торговли, супермаркетах, гипермаркетах, магазинах самообслуживания, аптеках и пр. То есть в тех местах, где покупатель находится с товаром, так сказать, один на один, без непосредственного участия продавца или консультанта. С другой стороны, мерчандайзинг малоэффективен в сфере торговли через Интернет. Здесь его действие и влияние либо вообще отсутствуют, либо они очень ограничены.

Мерчандайзинг является комплексом технологий продажи, позволяющих представить товар потенциальному покупателю в самых выгодных материальных и психологических условиях. Здесь важны разные, на первый взгляд, мелочи: цвет помещения, освещение, группировка товаров по определенным признакам или маркам, цены на ценниках (всем известен ход с зачеркиванием старой цены и нанесением рядом более низкой) и пр.

Как видим, существует множество определений и характеристик мерчандайзинга. Однако его основная задача и суть - как расположить товар в магазине, чтобы он продавался наиболее эффективно и без участия продавца.

Предприятия торговли и производители несут определенные расходы, осуществляя мероприятия и действия, связанные с мерчандайзингом. При этом они могут делать это как своими силами (этим может заниматься отдел маркетинга, а на крупных предприятиях целесообразно иметь специальный отдел или подразделение по мерчандайзингу), так и привлекая сторонних субъектов хозяйственной деятельности (которые, соответственно, будут оказывать услуги по мерчандайзингу). В связи с этим возникает вопрос о юридическом оформлении получения услуг мерчандайзинга. Ведь, как мы отмечали выше, отдельная форма договора мерчандайзинга не предусмотрена действующим законодательством . Однако поскольку по своей сути мерчандайзинг является частью маркетинга (маркетинговых услуг), за основу необходимо брать договор об оказании услуг. Это мнение подтверждает письмо ГНАУ от 28.01.2010 г. №806/6/23-4016/40, где налоговики разъяснили, что такие отношения соответствуют сути договора услуг. А значит, заключая такие соглашения с контрагентом, следует соблюдать нормы главы 63 ГКУ.

Мнение налоговиков

Что касается правомерности соглашений, предусматривающих расходы на мерчандайзинг, то основными нормативно-правовыми актами, определяющими виды, требования, порядок заключения хозяйственных договоров, является Хозяйственный кодекс Украины, Гражданский кодекс Украины.

Так, в соответствии со статьями 626 - 628 Гражданского кодекса Украины под договором следует понимать договоренность двух или более сторон, направленную на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Стороны являются свободными в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований этого Кодекса, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.

То есть субъекту хозяйствования при заключении соглашений по оказанию услуг по мерчандайзингу следует руководствоваться, в первую очередь, вышеупомянутыми нормативно-правовыми актами.

Письмо ГНАУ от 28.01.2010 г. №806/6/23-4016/40

Что касается заключения договоров по оказанию услуг, то статьей 901 главы 63 ГКУ определено, что по договору об оказании услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) оказать услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором. Положения главы 63 ГКУ могут применяться ко всем договорам об оказании услуг, если это не противоречит сути обязательства. Также таким договором стоит предусмотреть и другие существенные положения, в частности: срок действия договора, порядок и размер оплаты, ответственность за нарушение условий и пр.

Бухгалтерский учет

Поскольку мерчандайзинг является одним из направлений (элементов) маркетинга, то связанные с ним расходы (как по полученным услугам мерчандайзинга, так и собственные расходы предприятия на мерчандайзинговые операции своего подразделения) учитываются в бухучете как маркетинговые в составе расходов на сбыт на основании п. 19 П(С)БУ 16 1 . Более подробная структура расходов на сбыт приведена в Методрекомендациях №145 2 . Заметим, что отдельно расходы на мерчандайзинг в указанных нормативных документах не выделены. Они находятся в составе маркетинговых расходов (так, п. 3.8 Методрекомендаций №145, в частности, включает расходы на оформление витрин, изготовление этикеток, прейскурантов и пр., что, разумеется, непосредственно относится к мерчандайзингу), или же частично в составе расходов на предпродажную подготовку товаров. Упомянутые расходы отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16). Поэтому если, например, предприятие имеет собственный отдел по мерчандайзингу с определенным штатом работников, их зарплата вместе с соответствующими начислениями (ЕСВ) попадет на счет 93 в составе расходов на сбыт.

1 Положение(стандарт) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. №318.

Кроме того, предприятие может нести и другие расходы, связанные с работой своего отдела мерчандайзинга. Так, это могут быть расходы на постеры, размещаемые возле товара, специальные ценники, передаваемые реализаторам, чтобы именно на них была указана цена товара, расходы на аренду помещения в супермаркете, где размещено оборудование (производителя или торговца товаром). Все эти расходы, по мнению автора, также будут отражаться в расходах на сбыт. Очевидно, кое-кто заметит, что, например, расходы на буклеты можно рассматривать как затраты на рекламу. Мы не отрицаем наличие тесной связи между маркетингом, рекламой и мерчандайзингом, который, в принципе, является их частью. Граница, разделяющая эти понятия, довольно узкая, поэтому в целом можно считать, что все это является маркетингом, т. е. сбытовыми расходами предприятия.

Иногда предприятие приобретает оборудование (как ОС или МНМА), в дальнейшем используемое для организации мерчандайзинговых мероприятий (например, холодильное оборудование, чтобы клиент всегда мог приобрести газированный напиток у кассы или в торговом зале охлажденным, или же специальные торговые конструкции, чтобы визуально выделить товар среди конкурентов). Амортизация такого оборудования тоже попадет в расходы на сбыт - см. п. 19 П(С)БУ 16.

В некоторых случаях предприятия в мерчандайзинговых целях передают свое оборудование (собственные стеллажи, стойки, холодильники), используемое для размещения товаров, на ответственное хранение торговым предприятиям (магазинам, супермаркетам). Это потому, что за некоторыми объектами (например, холодильным оборудованием) следует присматривать, однако поставить для этого ответственного человека не всегда экономически выгодно. Поэтому лучше переложить данную ношу на предприятие, где размещено такое оборудование. При этом, разумеется, за размещение (аренду зала) вы будете платить определенную сумму, которая снова-таки попадет в расходы на сбыт. Обычно передачу на ответственное хранение оформляют соответствующим договором, а при самой передаче составляют акт приемки-передачи. Поскольку упомянутые материальные активы (в виде ОС, МНМА и пр.) остаются на балансе предприятия, передающего оборудование, то именно оно и начисляет амортизацию, которая должна попасть в расходы на сбыт. Активы, полученные на ответственное хранение, отражаются на внебалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».

Как мы отмечали, полученные мерчандайзинговые услуги, оказанные посторонними лицами (это могут быть как предприятия, так и предприниматели), тоже попадут в расходы на сбыт. В частности, предприниматели могут оказывать, например, услуги по выкладке товаров на полках розничных магазинов и торговых точек предприятия и пр.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В налоговом учете ситуация аналогична. НКУ не содержит определения «мерчандайзинг». Отсутствуют расходы на мерчандайзинг и в составе расходов, указанных ст. 138 НКУ . Однако налоговики в ЕБНЗ (подкатегория 110.07.20) выразили мнение, что расходы, понесенные на получение услуг по мерчандайзингу, можно отнести к составу расходов на сбыт как расходы на рекламу, маркетинг, а также предпродажную подготовку товаров на основании абз. «г» пп. 138.10.3 НКУ. Кроме того, по убеждению автора, упомянутая консультация из ЕБНЗ подтверждает право на отнесение к налоговым расходам и сумм на самостоятельную организацию мерчандайзинга своего товара. А именно - в налоговые расходы вправе попасть в качестве расходов на сбыт расходы на те же буклеты, постеры, ценники и пр., а также амортизация ОС и МНМА, используемых в мерчандайзинговых акциях, заработная плата работников, привлеченных в мерчандайзинг и начисления на такую зарплату. Заметим, что, согласно пп. 153.4.2 НКУ, в случае если предприятие передает собственные ОС на ответственное хранение предприятиям торговли, это никоим образом не влияет на налоговый учет как получателя, так и предприятия, предоставляющего объект ОС 1 .

Поэтому при условии оформления всех необходимых первичных документов (п. 138.2 НКУ) торговое предприятие может учесть такие расходы в налоговом учете в составе прочих расходов, поскольку они прямо связаны с его хозяйственной деятельностью - торговлей.

В то же время, если будут иметь место отношения с нерезидентом, следует учесть ограничения по отнесению расходов, установленных пп. 139.1.13 НКУ. Так, расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг по мерчандайзингу (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 НКУ), предприятие вправе учесть в составе налоговых расходов в пределах 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. Если же такой нерезидент имеет офшорный статус, такие расходы не включаются в состав налоговых вообще. При этом следует не забывать о так называемом налоге на репатриацию, который необходимо уплатить при выплате дохода нерезиденту в соответствии со ст. 160 НКУ 2 .

Указанные расходы в составе расходов на сбыт попадают в прочие расходы, которые признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НКУ). В декларации по налогу на прибыль 3 их следует отражать в строке 06.2.

С другой стороны, предприятие может оказывать услуги по мерчандайзингу другим субъектам хозяйственной деятельности. Соответственно в периоде подписания акта с заказчиком такой исполнитель должен признать доход как в бухгалтерском учете (п. 12 П(С)БУ 15 4), так и в налоговом (п. 137.1 НКУ). Все расходы, прямо связанные с оказанием мерчандайзинговых услуг, попадут в себестоимость оказанных услуг (п. 11 П(С)БУ 16 и п. 138.8 НКУ).

Налог на добавленную стоимость

Что же касается НДС, то здесь работает общее правило: при наличии должным образом оформленной налоговой накладной (п. 198.6 НКУ) и (если необходимо) зарегистрированной в Едином реестре (п. 201.10 НКУ) предприятие - получатель мерчандайзингових услуг (или товаров/работ/услуг, связанных с организацией мерчандайзинга силами самого предприятия) будет иметь право на налоговый кредит по НДС. И, конечно, такие товары, работы/услуги должны использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности. Поскольку, как мы уже отмечали, мерчандайзинг является частью маркетинга, в случае получения мерчандайзингових услуг от нерезидента объект обложения НДС не возникает . Ведь, в соответствии с п. 186.4 НКУ, местом поставки таких услуг будет место регистрации поставщика мерчандайзингових услуг. При этом стоит учитывать, что пункты 186.2 и 186.3 НКУ прямо не содержат указанных услуг (ни мерчандайзинговых, ни маркетинговых). 5

Если же украинское предприятие, напротив, оказывает такие услуги, то получается, что НО по НДС возникают в любом случае, независимо от статуса получателя. Аналогичная точка зрения налоговиков изложена в ЕБНЗ (подкатегория 130.05), где указано, что «операция по поставке плательщиком НДС маркетинговых услуг является объектом обложения НДС, независимо от того, кому они оказываются, резиденту или нерезиденту».

Пример 1 Предприятие - производитель непродовольственных товаров «Альфа» имеет в своей структуре отдел мерчандайзинга.

С целью увеличения объема продаж в текущем периоде понесены следующие расходы:

- заказаны новые ценники, а также фото товарных образцов на сумму 12000 грн (с НДС). Ценники и фото будут использоваться в мерчандайзингових мероприятиях;

- получены услуги по мерчандайзингу у юрлица (в частности, заказана профессиональная выкладка товаров на полках всех точек реализации продукции предприятия в супермаркетах за пределами региона производства на сумму 36000 грн (с НДС);

Вопрос

Подскажите пожалуйста как провести документ акт и счет-фактура на услуги по гарантированному размещению в торговом зале всего ассортимента товаров поставщика. (сумма с НДС 18 %)
Мы- торговая организация, поставляем товар для Крокус Сити, в договоре прописаны условия по услуге гарантированного размещения наших товаров в торговом зале.
Какие проводки? как принимать расходы и НДС.

Ответ

Суммы НДС, предъявленные организации исполнителем по услугам по размещению товаров (Мерчандайзинг), подлежат вычету после принятия на учет данных услуг, а также при наличии правильно заполненных счетов-фактур исполнителя (п. п. 1, 2 ст. 171, абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ эти расходы носят рекламный характер и принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Это следует из абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ.

Бухгалтерские проводки будут следующие:

Д 44 К 60 — Отражены расходы на гарантированное размещение товаров (Мерчандайзинг)

Д 19 К 60 — Отражена сумма НДС, предъявленная исполнителем услуг

Д 68 К 19 — Принят к вычету предъявленный НДС

Д 90-2 К 44 — Расходы на гарантированное размещение товаров (Мерчандайзинг) списаны на себестоимость реализованного товара

Д 60 К 51 — Перечислены денежные средства продавцу товара

Смежные вопросы:

1. 
   В какой момент принимается к вычету входной НДС по экспортированным товарам: в момент принятия товаров к учету или по истечении 180 дней для подтверждении ставки 0% (если ставка 0%…...
2. 
   Если оказывать услуги (выполнять работы) будет ИП, необходимо ли составление акта? Будут ли данные работы облагаться НДС?
   ✒ Актом выполненных работ (оказанных услуг) исполнитель подтверждает факт исполнения заказа, предусмотренного…...
3. 
   Добрый день! Мы являемся Вашими партнерами УНЦ «ПраТоН». Какие нюансы при реализации товаров в Казахстан, если компания экспортер (Россия) находится на основной системе налогообложения? Особенности формирования/отправления документов.
   ✒ Экспорт…...
4. 
   Добрый день. Предприятие на ОСН, 18 ПБУ. 17 марта 2016 года ООО провела передачу товара нерезиденту (Казахстан) по договору комиссии. Начиная с мая контрагент начал предоставлять отчеты комиссионера. Вопросы…...

Документ:

Мерчандайзинг и его отражение в налоговом учете

Среди расходов, горячо любимых в предпринимательской среде, особое место занимают расходы на мерчандайзинг. Подобные расходы могут составлять достаточно приличную сумму и производиться на постоянной основе (то есть из месяца в месяц); при этом проверяющим сложно контролировать реальность получения таких услуг, а также адекватность ценообразования.

Что же такое мерчандайзинг?

Госкомпредпринимательства в письме от 08.12.2009 г. № 15041, ссылаясь на Большую энциклопедию Кирилла и Мефодия, определил мерчандайзинг как виды маркетинга, способствующие интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала (например, умелое размещение товаров в торговом зале, оригинальное оформление прилавков и витрин, организация презентаций с раздачей сувениров, предоставление скидок и льгот).

В свою очередь ГНАУ (см. письмо от 28.01.2010 г. № 806/6/23-4016/40) понимает мерчандайзинг как новое направление торгового маркетинга, охватывающее прежде всего:

Выкладку и размещение товара в месте розничной продажи;

Обеспечение соответствующего ассортимента и достаточного количества товара;

Организацию локальной рекламы, например: установление на торговой точке специального фирменного оборудования (холодильники, дисплеи, стеллажи, полки и т. д.), конструкций презентационного характера (тумбы, выставочные стойки, рекламные стенды, подставки под рекламные материалы и др.), размещение полиграфической рекламной продукции (буклеты, плакаты, гирлянды, флажки и т. п.), организацию на месте продажи рекламных акций в виде дегустаций, бесплатной раздачи и др.;

Анализ показателей продаж;

Решение определенных вопросов ценовой политики о предельной торговой надбавке;

Инструктаж продавцов розничных магазинов относительно потребительских характеристик товара, методов мотивации потребителей.

Нужно отметить, что ГНАУ занимала довольно странную позицию в отношении налогового учета расходов на мерчандайзинг. Так, в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 37/2007 плательщику налога разрешалось включить в состав валовых затрат «расходы на продвижение товара на рынке, предпродажную подготовку и размещение (выкладку) товара на витринах и специальных конструкциях <...> (при условии, что данный товар продается (предоставляется) таким плательщиком)».

А вот в упомянутом выше письме ГНАУ от 28.01.2010г. № 806/6/23-4016/40 при организации налогового учета подобных расходов было предложено руководствоваться «маркетинговым» письмом от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217, в котором изложена следующая позиция налоговиков:

«<...> расходы на маркетинг отражаются в составе валовых затрат только в случае, если они соответствуют расходам на предпродажные и рекламные мероприятия, указанные в подпункте 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона [О Прибыли] (в частности, услуги по размещению продукции в местах продажи, услуги по очистке, фасовке, оперативному пополнению объемов товаров на стеллажах, размещению информации о товаре и т. п.).

При этом в соответствии с указанным подпунктом Закона плательщик налога имеет право включить в состав валовых затрат расходы на маркетинг по товарам (работам, услугам), которые продаются (предоставляются) таким плательщиком. То есть указанные расходы должны быть непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога».

Основные проблемы, которые порождает подобная позиция:

1) сведение маркетинговых (в том числе мерчан-дайзинговых) услуг к расходам на предпродажные и рекламные мероприятия. В результате конкретному налогоплательщику потенциально угрожает дискуссия с проверяющим о том, насколько полученные им услуги предпродажно-рекламны и действительно ли они вписываются в рамки п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли;

2) вытекающее из п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли признание валовых затрат у заказчика только в случае, если маркетинговые (в том числе мерчандайзинговые) услуги предоставляются по товарам, которые продаются таким заказчиком. Данное условие - при его фискальной интерпретации - создает проблемы при работе с крупными торговыми (ритейлорскими) сетями: как правило, такие сети предоставляют маркетинговые услуги своим поставщикам при розничной продаже товаров в магазинах сети (право собственности на такие товары уже принадлежит не поставщику, аритейлору).

Ранее мы признавали, что подобные услуги без всяких сомнений связаны с хозяйственной деятельностью поставщика (они осуществляются в связи с продажами его товаров и в конечном итоге направлены на увеличение его доходов); поэтому соответствующие расходы должны включаться в состав валовых затрат. Кроме того, очевидно, что п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли можно понимать и нефискально: услуги должны касаться товаров, которые, в принципе, продаются плательщиком; последовательность (сначала услуги - потом продажа либо сначала продажа - потом услуги) и налоговые периоды осуществления операций не имеют значения.

Тем не менее мы предполагали, что валовоза-тратность таких услуг может быть поставлена налоговиками под сомнение: мол, право собственности на товары перешло от поставщика к ритейлору - следовательно, оплачиваются услуги по продвижению не своих, а чужих товаров. Приведенные выше письма и консультации ГНАУ, а также практика проверок на местах подтвердили актуальность наших предположений.

В подобной ситуации споры, естественно, были перенесены в суды. Так, в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 21.11.2008 г. № 10/410 был сделан прогрессивный вывод, что Закон О Прибыли, а также другие нормативные акты не дают указаний, что расходы на предпродажные услуги должны осуществляться только в отношении товаров, являющихся собственностью плательщика налога. Услуги, предоставляемые супермаркетами (маркетинговые услуги, услуги по продвижению товаров в торговых сетях, услуги по внесению новых товаров в ассортиментный перечень товаров, услуги по организации сбыта товаров, услуги по стимулированию спроса, услуги мерчандайзинга), непосредственно влияли на результаты деятельности поставщика и были направлены на получение дохода.

Особый интерес для любителей мерчандайзинга представляет определение Вадсуда от 08.04.2010 г. № К-16160/07. Как следует из определения, Вадсуд согласился с тем, что услуги по продвижению товара на рынке, развозке товара, обеспечению стандартов, размещению товаров в розничных торговых точках связаны с хозяйственной деятельностью поставщика (производителя продукции и оптового продавца) и считаются его предпродажными и рекламными мероприятиями. Такие услуги обеспечивают спрос на данные товары, а следовательно, обеспечивают поставщику получение доходов в будущем. При этом валовые затраты по предпродажно-рекламным расходам не зависят от наличия права собственности на товар на момент получения услуг - важно лишь, чтобы данный товар продавался таким поставщиком.

Иными словами, Вадсуд согласился с ГНАУ в том, что мерчандайзинговые услуги попадают в состав валовых затрат на основании п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли. Однако, во-первых, суд продемонстрировал широкое понимание предпродажных и рекламных мероприятий (см. цитируемый в определении перечень услуг, предоставляемых по договору истца с дистрибьютером), а во-вторых, он отверг фискальную трактовку конструкции, использованной в п/п. 5.4.4 («в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) таким плательщиком»). Суд не согласился с тем, что товары, в отношении которых предоставляются предпродажно-рекламные услуги, должны в этот момент находиться в собственности плательщика; если такие товары когда-либо продавались или будут продаваться таким плательщиком, то этого достаточно для включения подобных расходов в состав валовых затрат*.

Надеемся, что эта позиция Вадсуда касается не только «Олейны» (см. текст определения) и будет иметь общий характер.

_________________

* Кстати, данное определение (если творчески развивать его идеи) открывает возможность для комиссионеров/поверенных отнести в состав ВЗ расходы на предпродажную подготовку и рекламные мероприятия. Напомним, что налоговики необоснованно отрицали затраты в этой ситуации, ссылаясь на отсутствие у посредников права собственности на товары (см. письмо ГНА в г Киеве от 12.04.2006 г. № 244/10/31-106).

В Письме Минфина России от 22.04.2015 N 03-03-06/22913 финансисты разъяснили порядок налогового учета затрат на мерчандайзинг. В системе торгового маркетинга это комплекс мероприятий, направленный на увеличение объемов продаж в розничной торговле. Мерчандайзинг развивает популярность торговых марок путем воздействия на потребителя. Это воздействие заключается в проведении специальных работ по размещению и выкладке товара, созданию его эффективного запаса и оформлению мест продаж. Эти мероприятия расширяют число покупателей определенной торговой марки за счет стимулирования желания конечного потребителя выбрать и купить продвигаемый товар, а также выделения продукции относительно конкурентов.
В организации мерчандайзинга принимают участие производитель, дистрибьютор и розничный торговец. Задача производителя - создать продукцию определенной марки, продвигать ее на рынке, совершенствуя упаковку и ассортимент, стимулировать покупателя, создавая положительный имидж товара (его известность, полезность и т.д.). Дистрибьютор обеспечивает постоянное присутствие товаров в торговой сети. А розничный продавец непосредственно продает потребителю эти продукты, при этом совместно с производителем и оптовиком (или самостоятельно) делает выкладку и оформляет места размещения марок таким образом, чтобы привлечь дополнительное внимание конечного покупателя и побудить его к покупке.
Кто именно обратился в Минфин за разъяснением, в Письме не сказано. Но из его содержания можно сделать вывод о том, что речь идет о затратах производителя.
Как же ему квалифицировать и учесть такие затраты в целях налогообложения прибыли? Коль речь идет о привлечении внимания покупателя, то можно сказать, что речь идет о рекламных расходах. Но главное отличие мерчандайзинга от обычной рекламы состоит в том, что стимуляция покупки происходит незаметно для самого потребителя. Воздействие в данном случае идет не на сознание, а на подсознание покупателя.

Все начиналось с негатива

Изначально чиновники относились к мерчандайзингу отрицательно. Вернее сказать, не к самому этому явлению, а к затратам, возникающим при этом.
Так, например, в Письмах УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782, УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5532 и от 04.05.2006 N 20-12/36664@ налоговики решили, что подобные затраты не могут быть учтены в налоговых расходах как экономически необоснованные.
Дело в следующем. В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Согласно ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в местах их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.
Исходя из этого налоговики решили, что платить розничной торговле за то, что она и так обязана делать, экономически необоснованно. Зачем вообще магазину приобретать для розницы товар, если магазин не будет его рекламировать для продажи покупателям?

Постепенное признание

Тем не менее мерчандайзинг жил, жив и, скорее всего, будет жить и дальше. Отрицать очевидное невозможно. Поэтому в конце концов чиновники пошли на попятную (Письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244 и от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294).
Но финансисты рассматривают мерчандайзинг более узко - как элемент рекламы. Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Чиновники соглашаются, что согласно Конституции РФ (ч. 1 ст. 8) только сам налогоплательщик может для себя решать, эффективны ли и целесообразны ли произведенные им расходы. При этом налоговики, в свою очередь, имеют право доказывать, что такие затраты экономически необоснованны.
Если налогоплательщик считает, что мерчандайзинг в качестве рекламы ему необходим, то он может воспользоваться положениями ст. 779 ГК РФ и заключить с объектом розничной торговли договор возмездного оказания услуг. Указанной статьей установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Если целью заключения возмездного договора об оказании услуг мерчандайзинга являются действия организации розничной торговли, направленные на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам поставщика путем применения специальных технологий выкладки товара, следовательно, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
И тут нужно помнить, что затраты на такого рода услуги должны учитываться в налоговых расходах в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть не более 1% от выручки.

Судебные колебания

Судебная практика в отношении расходов на маркетинг неоднозначна.
Есть как минимум два решения суда (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40) по делу N А46-5896/2007 и ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 по делу N А49-395/08), в которых судьи посчитали, что затраты на мерчандайзинг можно учесть в налоговых расходах в полном размере, так как относить услуги мерчандайзинга только лишь к элементам рекламы нельзя. Особо отметим, что первое из дел было поддержано Определением ВАС РФ от 11.02.2009 N ВАС-15731/08.
Вопреки обыкновению это определение высшей судебной инстанции особого влияния на дальнейшие решения судов не оказало. Так, в Постановлении от 06.04.2011 N КА-А40/2665-11 судьи согласились с квалификацией расходов на выкладку товаров в качестве рекламных и с тем, что они нормируются для целей налогообложения прибыли.
Так что спорить с чиновниками, наверное, не стоит, если речь не идет, конечно, о каких-то баснословных суммах. Но исход судебного заседания предсказать, как видим, нельзя.

Бухгалтерский учет

Рассматриваемые затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности производителя товаров в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы должны отражаться в бухгалтерском учете на счете 44 "Расходы на продажу".
Расходы по выполнению комплекса мероприятий мерчандайзинга должны отразиться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таково требование п. 18 ПБУ 10/99.
Расходы на мерчандайзинг являются коммерческими расходами производителя и, следовательно, могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Пример. АО "Свояк" производит ликеро-водочную продукцию. При внедрении в розничную торговую сеть АО "Родная сторона" общество заключило в мае 2015 г. договор об оказании услуг мерчандайзинга с 1 июня 2015 г. Одновременно с ООО "Новый дизайн" был заключен договор об оказании услуг по разработке мероприятий мерчандайзинга.
В силу этих договоров ООО "Новый дизайн" непосредственно в розничной торговой сети АО "Родная сторона" разработает комплекс мероприятий, которые это общество будет выполнять, чтобы оборот продукции АО "Свояк" в данной торговой сети был максимальным.
АО "Свояк" оплачивает услуги АО "Родная сторона" по выполнению разработанных мероприятий. Стоимость своих услуг ООО "Новый дизайн" оценило в 300 000 руб., в том числе НДС 45 762,71 руб. Заказ по разработке мероприятий мерчандайзинга был исполнен к 25 мая 2015 г.
По договору АО "Свояк" ежемесячно оплачивает торговой сети ее услуги по исполнению мероприятий мерчандайзинга. Ежемесячная стоимость такой услуги составляет 60 000 руб., в том числе НДС 9152,53 руб.
Выручка от реализации АО "Свояк", определенная в соответствии со ст. 249 НК РФ, за первое полугодие 2015 г. составила 84 500 400 руб. Норматив рекламных расходов, исчисленный из 1% от этой суммы, равен 845 004 руб.
Кроме мероприятий по мерчандайзингу, все остальные затраты на рекламу у общества не относятся к нормируемым в целях исчисления налога на прибыль.
Таким образом, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций за данный отчетный период общество может признать в нормируемых расходах на рекламу всю сумму затрат на мерчандайзинг, поскольку 305 084,76 руб. (300 000 - 45 762,71 + 60 000 - 9152,53) < 845 004 руб.
В бухгалтерском учете АО "Свояк" данные факты хозяйственной жизни необходимо отразить следующими записями:
Дебет 60 Кредит 51
- 300 000 руб. - оплачена услуга специализированной компании по разработке мероприятий мерчандайзинга;
Дебет 44 Кредит 60
- 254 237,29 руб. (300 000 - 45 762,71) - отнесены к расходам на продажу затраты по составлению плана мероприятий;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 762,71 руб. - отражен "входной" НДС;
Дебет 44 Кредит 60
- 50 847,47 руб. (60 000 - 9152,53) - признаны в составе расходов затраты по оплате услуг торговой сети;
Дебет 19 Кредит 60
- 9152,53 руб. - отражен "входной" НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 54 915,24 руб. (45 762,71 + 9152,53) - "входной" НДС отнесен на расчеты с бюджетом.

Чиновники указывают, что затраты поставщика на услуги магазинов по приоритетной выкладке товара учитываются как рекламные расходы в пределах 1 процента выручки компании. Некоторые судьи соглашаются, что подобные расходы учитываются как рекламные. Однако большинство считает данные затраты прочими расходами и рекомендует учитывать их в полном объеме.

Станислав Джаарбеков,
партнер компании "МЦФЭР-консалтинг", аттестованный аудитор

Одна из проблем расходов на рекламу в том, что некоторые виды таких расходов нормируются в размере 1 процента выручки от реализации . Причем, по мнению автора, состав нормируемых расходов определен неудачно. Непонятно, зачем нужно ограничивать расходы на рекламу. Как известно, реклама - двигатель торговли. Соответственно, чем больше расходов на рекламу, тем больше доходов и выше налоговая база.

Проблема ограничения расходов на рекламу в следующем: устанавливает перечень расходов на рекламу как нормируемых , так и учитываемых в полном объеме . Однако граница между рекламой и иными расходами на продвижение товара очень тонкая. В связи с этим нередко контролеры относят к расходам на рекламу и то, что рекламой не является. В таких ситуациях подобные расходы подпадают под нормируемую рекламу (так как их в списке ненормируемых расходов на рекламу нет).
Аналогичная ситуация сложилась в отношении расходов на приоритетную выкладку товара (мерчандайзинг).

Считаем, что здесь нужно разобраться, что такое мерчандайзинг - это реклама или нет?
Суть мерчандайзинга (приоритетной выкладки товара) в том, что исполнитель (магазин розничной торговли) размещает товар поставщика в наиболее заметных и удобных для покупателя местах выкладки, что повышает вероятность покупки товара.

Таким образом, реклама - это прежде всего информация о товаре.
Смысл же приоритетной выкладки не в распространении какой-либо дополнительной информации о товаре, а в том, что товар размещается в более заметном и удобном для приобретения месте торгового зала. Автор считает, что приоритетная выкладка представляет собой услуги по продвижению товара, она не является рекламой, так как не несет дополнительной информации о товаре.

Вместе с приоритетной выкладкой магазин розничной торговли может размещать информацию о товаре для покупателей. Такая дополнительная информация может признаваться рекламой, и тогда услуга, оказанная исполнителем, включает в себя услуги по приоритетной выкладке (мерчандайзингу) и услуги по рекламе. Но такая реклама признается расходом без ограничений как услуги по оформлению витрин .

Судебная практика в основном придерживается подхода, что услуги по приоритетной выкладке не признаются расходами на нормируемую рекламу, а являются иными расходами, учитываемыми без ограничения суммы .

Так, судьями ФАС Московского округа была рассмотрена следующая ситуация.
Магазин оказывал обществу услуги, связанные со специальной выкладкой, и услуги, связанные с выделением продукции налогоплательщика путем предоставления щитов (щиты для размещения наглядных пособий о товаре), которые размещаются в местах выкладки товаров с указанием информации, что именно в этом месте находится продукция налогоплательщика.

Спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком был как раз по рассматриваемому вопросу: мерчандайзинг является нормируемой рекламой или иными расходами на продвижение товара?

Судебное решение было вынесено в пользу налогоплательщика. При этом в своем решении суд отметил, что услуги по приоритетной выкладке товаров подлежат учету в полном размере в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией , так как не признаются рекламой применительно к положениям .

Услуги по размещению рекламных щитов (щиты для размещения наглядных пособий о товаре) и ценников в местах специальной выкладки представляют собой услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами (оформление витрин). Такие услуги также учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме .

Стоит отметить, что выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара, дополнительных же сведений о товаре или его производителе в результате выкладки товара покупатель не получает. Какая-либо информация содержится только на упаковке товара. В свою очередь, сведения, содержащиеся на упаковке, сами по себе рекламой не являются.

Целью рекламы является формирование или поддержание интереса к рекламируемым лицам, их виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям, а также содействие реализации товаров, идей и начинаний. Вместе с тем целью размещения информации на упаковке товара является предоставление покупателю информации о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т. д.

Предоставление указанной информации, а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение, является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями . Таким образом, отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой товара противоречит целям и сущности рекламной деятельности.

В другом постановлении судьями ФАС Московского округа также отмечается, что выкладка товара представляет собой определенное расположение самого товара в местах его продаж и не содержит дополнительных сведений и информации. Целью выкладки является привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции, которая достигается грамотным расположением товара (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Таким образом, отождествление выкладки товара с его рекламой противоречит целям и сущности рекламной деятельности. Это судебное решение также вынесено в пользу налогоплательщика.

Такой же подход высказывают и другие судьи .
Однако есть некоторые судебные решения, где расходы на мерчандайзинг были признаны расходами на рекламу.

Так, разбирая одно из дел, арбитры Московского округа пришли к выводу, что расходы на приоритетную выкладку являются расходами на рекламу. Но в этом судебном деле спор был не о том, нормируются такие расходы или нет, а о том, признаются такие расходы вообще или нет. Решение суда было вынесено в пользу налогоплательщика.

Аналогичный вывод сделан судьями Уральского округа .
Исходя из вышеуказанного, автор считает, что расходы на приоритетную выкладку (мерчандайзинг) признаются прочими расходами . Если такие услуги сопровождаются размещением рекламных щитов с информацией о товаре, то эта часть расходов признается ненормируемой рекламой, как оформление витрин .

В то же время, учитывая позицию Минфина России по этому вопросу, такой подход может вызвать споры с налоговыми инспекторами. Поэтому компании должны самостоятельно оценивать риски возникновения претензий со стороны проверяющих. Для обоснования своей позиции рекомендуем использовать сформировавшуюся судебную практику по этому вопросу.